Декларация по налогу на прибыль нко

«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2015, N 10

По гражданскому законодательству все организации, в зависимости от цели, для которой они созданы, делятся на коммерческие и некоммерческие. Если компания осуществляет свою деятельность ради систематического получения прибыли, то она является коммерческой. Если же юридическое лицо ставит перед собой иные задачи, его статус — некоммерческая организация (НКО).

Согласно общему правилу все российские организации (кроме бюджетных учреждений культуры) обязаны подавать в налоговые органы декларации по налогу на прибыль за каждый отчетный и налоговый период. НКО — не исключение. Правда, для них законодатель установил некоторые послабления (что вполне объяснимо, ведь данные организации работают не для извлечения прибыли). При отсутствии обязательств по уплате налога НКО разрешено отчитываться раз в год, к тому же путем представления декларации упрощенной формы. Но что следует подразумевать под отсутствием обязательств по уплате налога? Не так давно чиновники Минфина разъяснили, как они понимают эту фразу. Сразу оговоримся, что у судов совсем другое мнение.

Какие организации являются некоммерческими?

Прежде чем перейти к правилам представления некоммерческими организациями отчетности по налогу на прибыль, обратимся к гражданскому законодательству, которое в 2014 г. претерпело значительные изменения , в том числе в части квалификации юридических лиц в качестве НКО. Напомним, что в силу п. 1 ст. 50 ГК РФ таковыми являются организации, которые:

  • не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности;
  • не распределяют прибыль (если она все же была получена) между участниками.

Поправки в ГК РФ внесены Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ (далее — Федеральный закон N 99-ФЗ), положения которого (за некоторым исключением) вступили в силу 01.09.2014.

Начнем с того, что с 01.09.2014 юридические лица создаются в организационно-правовых формах, которые предусмотрены для них гл. 4 ГК РФ (п. 5 ст. 3 Федерального закона N 99-ФЗ). При этом в отношении некоммерческих организаций впервые установлен конкретный и закрытый перечень организационно-правовых форм (кстати, он уже дважды изменялся), в которых могут создаваться НКО. Приведен этот перечень в п. 3 ст. 50 ГК РФ . Изложим его содержание в схематичном виде.

Ранее в указанной норме говорилось, что НКО могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом (причем не уточнялось, каким именно законом).

Отметим, что положения п. 4 ст. 50 ГК РФ по-прежнему позволяют некоммерческим организациям вести предпринимательскую деятельность. Однако из обновленной редакции данной нормы следует, что для этого требуется соблюсти два условия:

  • право на осуществление деятельности, приносящей доход, должно быть зафиксировано в уставе НКО;
  • ее ведение может быть обусловлено лишь тем, что это служит достижению целей, ради которых создана НКО, и если это соответствует таким целям.

Еще одно нововведение в ст. 50 ГК РФ: решение некоммерческой организации (исключение касается казенных и частных учреждений) заниматься предпринимательской деятельностью обязывает ее иметь достаточное для этого имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством для ООО (п. 5).

Согласно п. 1 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10 000 руб.

Некоммерческие организации, созданные позже официального опубликования Федерального закона N 99-ФЗ (то есть после 05.05.2014), должны соответствовать указанному требованию с момента их государственной регистрации. В свою очередь, к действующим на упомянутую дату НКО положения п. 5 ст. 50 ГК РФ стали применяться с 01.01.2015.

Добавим, что в случае ведения некоммерческой организацией деятельности, приносящей доход, на нее (в части этой деятельности) распространяются положения законодательства, применимые к лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 6 ГК РФ).

К сведению. Пунктом 2 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что некоммерческие организации не учитывают при определении налоговой базы по прибыли доходы в виде целевых поступлений на их содержание и ведение уставной деятельности. В названной норме приведен исчерпывающий перечень таких поступлений. Для освобождения этих сумм от налогообложения НКО обязана вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Порядок представления отчетности по прибыли

По общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 80 НК РФ, каждый налогоплательщик обязан представлять декларации по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Из данного правила есть исключения , но на некоммерческие организации они не распространяются. Причем отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате в бюджет само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации за этот период (если иное не установлено нормами НК РФ).

К примеру, от декларирования ряда налогов освобождены налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Такая правовая позиция сформировалась достаточно давно. Озвучена она в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В п. 7 указанного документа разъяснено, что обязанность налогоплательщика подавать в налоговые органы декларации по тому или иному налогу обусловлена не наличием его суммы к уплате, а положениями закона об этом налоге, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.

В силу п. 1 ст. 246 НК РФ все российские организации, применяющие общую систему налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль. НКО, безусловно, тоже входят в их число.

Порядок представления отчетности по налогу на прибыль регламентирован положениями ст. 289 НК РФ. В п. 1 обозначенной нормы закреплено, что, независимо от наличия обязанности по внесению в бюджет налога на прибыль и (или) авансовых платежей, особенностей их исчисления и уплаты, организации, признаваемые плательщиками данного налога, обязаны подавать в налоговые органы соответствующие декларации . Эти декларации представляются по итогам каждого отчетного и налогового периода в инспекции по месту нахождения организации и месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений (при их наличии). Правда, в норме есть оговорка: если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Актуальная форма декларации по налогу на прибыль и Порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/[email protected]

Проанализировав это «иное», положений, имеющих отношение к некоммерческим организациям, вы не обнаружите. Получается, что НКО должны отчитываться по налогу на прибыль на общих основаниях.

Но! Пунктом 2 ст. 289 НК РФ для некоммерческих организаций установлены специальные правила представления отчетности (а они, как известно, имеют приоритет перед общими). Эти правила касаются периодичности сдачи налоговых деклараций и их состава. В упомянутой норме дословно сказано: некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Что представляет собой эта форма, разъяснено в п. 1.2 Порядка. Здесь сказано, что в подобной ситуации НКО подают годовую декларацию в составе:

  • титульного листа (листа 01) с кодом 229 по реквизиту «по месту нахождения (учета)»;
  • листа 02;
  • Приложений 1 и 2 к декларации при наличии подлежащих отражению в них доходов и расходов;
  • листа 07 при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в п. п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ.

К сведению. Статья 289 НК РФ не содержит положений, свидетельствующих об освобождении некоммерческих организаций от представления налоговых деклараций в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений (если, конечно, они имеются). Такой вывод сделан в Письме ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/[email protected]

Авторы Письма напомнили, что состав декларации по налогу на прибыль, подаваемой за налоговый период в инспекцию по месту нахождения НКО, определен п. 1.2 Порядка. В свою очередь, состав налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организации, установлен в абз. 2 п. 1.4 названного Порядка. Данное положение распространяется и на некоммерческие организации.

Итак, вроде бы все понятно: отсутствие налога на прибыль к уплате в бюджет (то есть нулевые показатели в разд. 1 декларации) является основанием для освобождения некоммерческой организации от декларирования доходов и расходов в течение года. Однако, как оказалось, у чиновников финансового ведомства иное мнение на сей счет.

Минфин: обязательства по уплате налога отсутствуют, если доходы и расходы равны нулю

Нарушение порядка и сроков декларирования может привести к негативным последствиям: привлечению налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 или ст. 126 НК РФ, приостановлению движения денежных средств на его счетах в банках по правилам ст. 76 НК РФ.

Поэтому НКО не раз обращались в компетентные органы с вопросами, касающимися правил представления отчетности, в том числе по налогу на прибыль. Отвечая на них, чиновники Минфина обычно только исправно цитировали положения п. 2 ст. 289 НК РФ. Пример — Письмо от 17.04.2012 N 03-02-08/41.

Налоговая служба — надо отдать ей должное — пошла дальше. В Письме от 20.05.2011 N АС-4-3/[email protected] она высказала свое мнение о том, что следует понимать под отсутствием обязанности по уплате налога. В данном документе разъяснено: некоммерческие организации, при отсутствии налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут представлять в налоговый орган декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода, то есть не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Иными словами, если у организации нет налоговой базы (то есть она равна нулю), эта организация ничего не должна бюджету. Логично? Безусловно.

Продолжим. Раз разговор зашел о налоговой базе, напомним, что под ней подразумевается. Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ таковой признается денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, которая определяется по правилам, закрепленным в ст. 247 НК РФ.

Обратимся к названной норме. Из нее следует, что для российских организаций прибылью является положительная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Причем если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база в этом периоде признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Резюмируем сказанное. Налоговая база по прибыли может быть равна нулю, если:

  • расходы превышают доходы (получен убыток);
  • величина ненулевых расходов совпадает с доходами;
  • доходы и расходы отсутствуют как таковые.

Судя по разъяснениям ФНС, у некоммерческих организаций во всех указанных случаях не возникает обязательств по уплате налога на прибыль, что позволяет им отчитываться один раз в год — по окончании налогового периода.

А что же Минфин? Ведомство, видимо, решило не отставать от налоговиков и наконец-то поведало свою точку зрения по обозначенной проблеме. Изложена она в Письме от 19.08.2015 N 03-03-06/4/47832. Так вот, по мнению финансистов, только в последнем из вышеперечисленных случаев НКО вправе декларироваться раз в год. В указанном Письме сделан следующий вывод.

Вывод Минфина. Положения п. 2 ст. 289 НК РФ применяются в том случае, если некоммерческая организация за налоговый период не имела доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ. В противном случае представление деклараций по налогу на прибыль производится в общеустановленном порядке.

Иными словами, ведомство считает, что льготный порядок декларирования распространяется только на те некоммерческие организации, которые осуществляют исключительно уставную деятельность за счет целевых поступлений. Если же НКО занимается бизнесом (то есть имеет доходы и несет соответствующие расходы для получения этих доходов), она обязана ежеквартально показывать сведения о данных доходах и расходах в декларациях по прибыли за каждый отчетный период. Причем результат предпринимательской деятельности, выражающийся в наличии или отсутствии обязательств по уплате налога, по версии Минфина, значения не имеет.

Согласитесь, несколько вольная трактовка положений п. 2 ст. 289 НК РФ. А что по этому поводу думают судьи?

Позиция арбитров: налоговые нормы надо трактовать буквально

Приведем несколько примеров из судебной практики. Разумеется, касается она вопросов привлечения НКО к налоговой ответственности за нарушение сроков декларирования.

В Постановлении ФАС СЗО от 05.08.2011 по делу N А42-7828/2010 арбитры сочли необходимым отметить вот что. Из буквального толкования п. 2 ст. 289 НК РФ следует, что некоммерческие организации, у которых не возникло в течение года обязанности по уплате налога на прибыль, должны представлять только годовую налоговую декларацию. При наличии же обязанности по уплате налога на прибыль таким организациям необходимо подавать поквартальную отчетность нарастающим итогом в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 289 и ст. 285 НК РФ .

Согласно названной норме налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года или месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Арбитры ФАС ВВО (Постановление от 13.04.2010 по делу N А29-9948/2009) установили, что в декларации, представленной некоммерческой организацией (муниципальным учреждением) за отчетный период, отражены получение дохода в сумме 300 руб. и несение расходов в той же сумме. Из этого следует, что прибыль равна нулю, а сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отсутствует.

В связи с вышесказанным суд пришел к выводу: обязательств по уплате налога за спорный отчетный период у НКО не возникло. Значит, в силу положений п. 2 ст. 289 НК РФ у нее отсутствовала обязанность представлять декларацию по налогу на прибыль за этот период.

Аналогичные обстоятельства явились предметом судебного разбирательства, итогом которого стало Постановление ФАС ВВО от 31.03.2010 по делу N А29-9945/2009. В данном случае судьи выявили, что некоммерческая организация (администрация городского поселения) подала в инспекцию нулевую декларацию по налогу на прибыль за отчетный период (сумма полученного дохода равнялась сумме понесенных расходов — 87 520 руб.). С учетом этого в спорном отчетном периоде у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате налога и, следовательно, по представлению декларации.

Как видим, судебные органы трактуют положения рассматриваемой нами нормы — п. 2 ст. 289 НК РФ — так, как они изложены в законе. По мнению арбитров, отсутствие налога к уплате в бюджет означает, что нулю равняется сумма исчисленного налога на прибыль, а не величина доходов и расходов.

Подведем итоги. Полагаем, если налоговики на местах возьмут на вооружение позицию Минфина России, изложенную в Письме N 03-03-06/4/47832, неминуемо появятся новые споры. Как их будут разрешать арбитры, неизвестно. Но что-то нам подсказывает: их позиция вряд ли будет отлична от той, что высказана в рассмотренных выше судебных актах. Ведь анализируемые нормы закона за прошедшее время не претерпели изменений.

Если возникла необходимость уточнить налоговые обязательства за отчетный период

В заключение хотелось бы остановиться на такой ситуации. Допустим, некоммерческая организация, которая, помимо уставной, осуществляет предпринимательскую деятельность, отчитывается перед налоговиками только по итогам налогового периода, поскольку ее доходы от бизнеса не превышают расходы (то есть налоговая база равняется нулю).

Впоследствии обнаружилось, что часть расходов, понесенных НКО в течение отчетных периодов, не может быть документально подтверждена. Что делать в такой ситуации? Добросовестная коммерческая организация в подобном случае скорректировала бы свои налоговые обязательства путем представления уточненных деклараций за соответствующие отчетные периоды. А как быть некоммерческой организации, ведь первичную отчетность за эти периоды она не сдавала? Ответить на поставленный вопрос поможет судебная практика.

В упоминавшемся выше Постановлении ФАС СЗО по делу N А42-7828/2010 арбитры рассмотрели похожую ситуацию. Суть данного дела такова.

Представляя налоговую отчетность, некоммерческое партнерство воспользовалось особым порядком декларирования, предусмотренным п. 2 ст. 289 НК РФ (поскольку сумма доходов, расходов и налог к уплате за год составили 0 руб., была сдана только годовая декларация). Спустя время главный бухгалтер НКО выявил, в частности, что в одном из отчетных периодов (в I квартале) часть средств, полученных в рамках целевого финансирования, была использована не по назначению. Значит, эти средства в силу п. 14 ст. 250 НК РФ следовало учесть в составе внереализационных доходов и, соответственно, включить в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Дабы исправить эту ошибку, партнерство полностью уплатило налог на прибыль и соответствующие пени и подало в ИФНС уточненные декларации за I квартал, полугодие и девять месяцев, а также по итогам налогового периода.

Инспекция декларации за отчетные периоды расценила как первичные и на основании той из них, в которой был заявлен налог к уплате в бюджет, начислила организации штрафные санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление отчетности. Следует отметить, что сумма штрафа была значительна — 44 170 руб. (и это с учетом снижения размера санкции вдвое ввиду применения смягчающих обстоятельств).

НКО, разумеется, с проверяющими не согласилась и обратилась в суд. По ее мнению, в описанной ситуации нарушается предусмотренный п. 1 ст. 3 НК РФ принцип равенства налогоплательщиков. Получается, что некоммерческие организации, которым п. 2 ст. 289 НК РФ предоставлены льготные условия сдачи отчетности, при обнаружении ошибок в ней лишены возможности без применения налоговых санкций вносить исправления в налоговые декларации по правилам ст. 81 НК РФ.

Окружные арбитры признали данные доводы налогоплательщика обоснованными. Учитывая, что некоммерческие организации при отсутствии налога на прибыль к уплате в бюджет должны подавать в налоговые органы декларацию по упрощенной форме только по истечении налогового периода, судьи расценили представленную партнерством декларацию за отчетный период как уточненную. А поскольку сроки сдачи уточненных деклараций законом не установлены, предусмотренная ст. 119 НК РФ ответственность не может быть применена.

Некоммерческие организации (НКО), у которых не возникает обязательств уплачивать налог на прибыль, представляют декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Состав декларации, направляемой по месту нахождения организации, определен пунктом 1.2 порядка заполнения, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. N ММВ-7-3/[email protected]

При заполнении деклараций, подаваемых по местам нахождения обособленных подразделений, следует руководствоваться абзацем 2 пункта 1.4.

Письмо Федеральной налоговой службы от 15 сентября 2015 г. № ГД-4-3/[email protected]

“О представлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо УФНС России по Ханты-Мансийскому автономному округу — Югре от 14.08.2015 № 15-25/[email protected] по вопросу представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по обособленным подразделениям некоммерческой организации (казенного учреждения), у которой не возникает обязательств по уплате данного налога, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 289 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено указанным пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном статьей 289 Кодекса.

Пункт 1 статьи 289 Кодекса иных положений для некоммерческих организаций не предусматривает.

Особенности, установленные пунктом 2 статьи 289 Кодекса для некоммерческих организаций, касаются периодичности представления налоговых деклараций (только за налоговый период) и их состава.

В частности, установлено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Таким образом, Кодекс не содержит положений, свидетельствующих об освобождении некоммерческих организаций от представления налоговых деклараций, составленных по итогам налогового периода, в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений.

Состав налоговой декларации, представляемой за налоговый период в налоговый орган по месту нахождения некоммерческой организации, определен пунктом 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/[email protected]

Состав налоговых деклараций, представляемых за налоговый период в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений организации, определен в абзаце втором пункта 1.4 названного выше Порядка. Данное положение распространяется и на некоммерческие организации.

Аналогичные нормы содержались и в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, действовавшей ранее.

Действительный государственный
советник Российской Федерации
3 класса Д.Ю. Григоренко

Налог на прибыль в некоммерческих организациях

В соответствии со ст. 50 Гражданского кодекса (далее — ГК РФ) юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации, далее — НКО).

Юридические лица, являющиеся НКО, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях“ (далее — Закон N 7-ФЗ).

В соответствии со ст. 2 Закона N 7-ФЗ НКО является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

В соответствии с Законом N 7-ФЗ НКО могут создаваться в следующих формах:

общественные и религиозные организации (объединения) (ст. 6 Закона N 7-ФЗ);

фонды (ст. 7 Закона N 7-ФЗ);

государственная корпорация (ст. 7.1 Закона N 7-ФЗ);

некоммерческие партнерства (ст. 8 Закона N 7-ФЗ);

частные учреждения (ст. 9 Закона N 7-ФЗ);

автономная некоммерческая организация (ст. 10 Закона N 7-ФЗ);

объединения юридических лиц (ассоциации и союзы) (ст. 11 Закона N 7-ФЗ).

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 50 ГК РФ). При этом согласно ст. 52 ГК РФ все виды и цели деятельности НКО должны быть указаны в их учредительных документах.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком.

НКО при определении налоговой базы по налогу на прибыль не включают в доходы средства целевого финансирования.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, определен ст. 251 НК РФ. Так, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не включаются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При определении налоговой базы по налогу на прибыль также не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций, и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ). Следовательно, остальные доходы, включая внереализационные, должны облагаться налогом на прибыль.

Например, согласно п. 14 ст. 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования в виде полученных грантов.

Под грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований.

Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 “О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов“ утвержден Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению.

Как уже указывалось, гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области охраны здоровья населения (направления — СПИД, наркомания, детская онкология, включая онко-гематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез) — никакие другие направления охраны здоровья населения не освобождаются от налогообложения.

Освобождаются от налога на прибыль гранты на осуществление конкретных программ в области защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — направление гранта должно иметь ссылку хотя бы на конкретную статью Конституции РФ.

Также освобождаются от уплаты налога на прибыль гранты на осуществление конкретных программ в области социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан — конкретная программа должна быть в наличии.

Освобождаются от налогообложения (в части средств, поступившего целевого финансирования и целевых поступлений на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы) не только фонды, созданные в форме НКО (т.е. именно фонды), но и другие организации (в том числе коммерческие), создавшие соответствующие фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Необходимо также отметить, что целевые поступления, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ, полученные в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, должны учитываться НКО с даты их получения в составе внереализационных доходов. Товары и минеральное сырье, признанные подакцизными, указаны соответственно в пп. 1 и 2 ст. 181 НК РФ.

При определении налоговой базы НКО в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации“. При применении данного положения следует учитывать, что средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия), использованные не по целевому назначению, подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения). Поэтому в подтверждение целевого использования средств, предназначенных для содержания НКО и ведения уставной деятельности, по окончании налогового периода в налоговые органы должен представляться отчет о целевом использовании полученных средств.

Этот отчет представляется в составе налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (лист 07 “Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования“).

Обратите внимание! Федеральным законом от 30.12.2006 N 276-ФЗ (далее — Закон N 276-ФЗ) “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“ внесены изменения в п. 2 ст. 251 НК РФ. В пункте 2 ст. 4 Закона N 276-ФЗ указано, что п. 2 ст. 251 НК РФ дополнен пп. 13-15:

“13) денежные средства, полученные некоммерческими организациями на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“;

14) денежные средства, полученные некоммерческими организациями — собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Федеральным законом “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“;

15) денежные средства, полученные некоммерческими организациями от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Федеральным законом “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

Пункт 2 ст. 4 указанного закона вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на прибыль организаций (ст. 5 Закона 276-ФЗ). То есть, как предусмотрено пп. 1-3 Закона N 276-ФЗ до 1 января 2008 в тексте НК РФ пп. 13-15 ст. 251 отсутствуют. Следовательно, НКО смогли бы данные средства исключить из состава доходов при составлении в 2008 г. налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. Однако Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формировании благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности“ в Закон N 276-ФЗ внесены изменения, в частности, в п. З ст. 5.

Согласно внесенным изменениям п. 2 ст. 4 Закона N 276-ФЗ вступает в силу с 1 сентября 2007 г., т.е. законодатель перенес момент вступления в силу данных поправок. Значит НКО могут не учитывать данные средства уже при составлении налоговой декларации за 9 месяцев 2007 г.

Таким образом, согласно внесенным изменениям, средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, признаются целевыми поступлениями и, следовательно, не включаются в доходы при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а именно:

денежные средства, полученные НКО на формирование целевого капитала, которое осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“ (далее — Закон N 275-ФЗ) (подп. 13 п. 2 ст. 251 НК РФ);

денежные средства, полученные НКО — собственниками целевого капитала от управляющих компаний, осуществляющих доверительное управление имуществом, составляющим целевой капитал, в соответствии с Законом N 275-ФЗ (подп. 14 п. 2 ст. 251 НК РФ);

денежные средства, полученные НКО от специализированных организаций управления целевым капиталом в соответствии с Законом N 275-ФЗ (подп. 15 п. 2 ст. 251 НК РФ). Пунктом 1 ст. 3 Закона N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“ определено, что при формировании целевого капитала использование дохода от целевого капитала может осуществляться в сфере образования, науки, здравоохранения, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), искусства, архивного дела, социальной помощи (поддержки). Кроме того, НКО — собственник целевого капитала вправе использовать на административно-управленческие расходы, связанные с формированием целевого капитала и осуществлением деятельности, финансируемой за счет дохода от целевого капитала, не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал, или не более 10% суммы дохода от целевого капитала, поступившего за отчетный год. Такими расходами являются, в частности:

оплата аренды помещений, зданий, сооружений;

расходы на приобретение основных средств и расходных материалов;

расходы на проведение аудита;

выплату заработной платы работникам НКО;

расходы на управление НКО или ее отдельными структурными подразделениями;

расходы на приобретение услуг по управлению НКО или ее отдельными структурными подразделениями.

Некоммерческие организации должны организовать раздельный учет целевых поступлений и доходов, полученных при ведении предпринимательской деятельности, а также организовать порядок раздельного учета расходов в рамках целевого финансирования и расходов, связанных с предпринимательской деятельностью.

При отсутствии у НКО раздельного учета средств целевого финансирования, целевых поступлений и доходов от предпринимательской деятельности имущество и денежные средства, полученные в рамках целевого финансирования и целевых поступлений, рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Кроме того, средства целевого финансирования должны расходоваться строго по целевому назначению, иначе они подлежат включению во внереализационные доходы организации. В целях налогообложения средства целевого финансирования включаются в состав внереализационных доходов в момент фактического использования не по целевому назначению.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей. Таким образом, обязанность представлять декларации по налогу на прибыль установлена НК РФ. Это означает, что НКО, в соответствии с указанной нормой также обязаны представлять налоговые декларации в налоговые органы, независимо оттого, возникает ли у них объект налогообложения или нет.

Пунктом 2 ст. 289 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. НКО, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода. Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода представляют НКО, не имевшие в течение налогового периода доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, а получившие только целевые поступления, указанные в ст. 251 НК РФ, которые не учитываются при определении налоговой базы.

В состав декларации НКО, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль, должны включить:

титульный лист (лист 01);

лист 07 (при получении средств целевого финансирования, целевых поступлений и других средств, указанных в пп. 1 и 2 ст. 251 НК РФ).

Это следует из п. 1.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (приложение 2 к приказу N 24н).

Рассмотрим порядок начисления амортизации в НКО в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество НКО, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. При этом необходимо одновременное соблюдение этих двух условий, иначе, если хотя бы одно из этих условий нарушено, то имущество НКО подлежит амортизации. Иными словами, если имущество приобретено за счет целевых поступлений, а используется в коммерческой деятельности, такое имущество подлежит амортизации. Кроме того, использование этого имущества не по целевому назначению, т.е. для коммерческой деятельности, его стоимость подлежит включению в доход организации в целях налогообложения прибыли на основании п. 14 ст. 250 НК РФ.

Как мы уже отмечали, подробный перечень средств целевого финансирования для целей налогообложения прибыли определен в подп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ и является закрытым.

Напомним, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое:

находится у налогоплательщика на праве собственности;

используется налогоплательщиком для извлечения дохода;

имеет срок полезного использования более 12 месяцев;

имеет первоначальную стоимость более 10 000 рублей за единицу.

В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов: линейным или нелинейным.

Срок полезного использования основного средства в налоговом учете зависит от того, к какой амортизационной группе относится то или иное основное средство. Эти группы приведены в Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы“.

Всего выделено десять групп, и для каждой группы установлен “свой“ интервал срока полезного использования основных средств. Конкретный срок службы в пределах этого интервала НКО выбирает самостоятельно.

Нередко бывает, что одно и то же имущество может использоваться как в уставной, так и в предпринимательской деятельности. Можно ли начислять амортизацию по такому основному средству?

В подпункте 2 п. 2 ст. 256 НК РФ говорится, что амортизация не начисляется по имуществу НКО, которое используется в уставной деятельности. Правда, как мы уже указывали, этот подпункт содержит еще одно условие: основные средства должны быть приобретены за счет целевых поступлений или получены в качестве таковых. И эти условия должны выполняться одновременно. Если же одно из них не соблюдается? Так, например, НКО приобрело за счет целевых поступлений основное средство и использует его как в уставной деятельности, так и в коммерческой деятельности. В этом случае можно учесть при налогообложении ту часть амортизации, которая соответствует доходам от предпринимательской деятельности.

Налоговые органы предлагают определять эту часть амортизации следующим образом:

1) к полученным за отчетный период доходам надо прибавить сумму поступивших целевых средств;

2) величину доходов от предпринимательства разделите на полученный результат; таким образом, мы определим, какой процент занимают доходы в общей сумме поступлений;

3) умножить этот процент на сумму начисленной амортизации по основным средствам, которые используются и в коммерческих, и в уставных целях.

В итоге мы рассчитаем ту величину амортизации, которую можно будет учесть при расчете налога на прибыль.

Мы рассмотрели ситуацию, когда основное средство приобретено за счет целевых поступлений. Теперь рассмотрим ситуацию, когда НКО в качестве целевых поступлений получила основное средство и использует его как на ведение уставной деятельности, так и в коммерческой деятельности. На основании подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ полученное в качестве целевого поступления основное средство, в части его использования для ведения уставной деятельности амортизации не подлежит. В части использования этого же основного средства для ведения коммерческой деятельности амортизация также не начисляется, так как согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

Напомним, что НКО должны в обязательном порядке организовать раздельный учет уставной и коммерческой деятельности.

Например, основное средство куплено за счет прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, но используется исключительно в уставных целях. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относится только то имущество, которое предназначено для того, чтобы получать доход. В данном случае ни о каких доходах мы говорить не можем, поэтому в налоговом учете имущество, предназначенное только для некоммерческой деятельности, не амортизируется.

Если НКО приобрела основное средство за счет членских взносов, пожертвований или бюджетных средств, но стала использовать его в коммерческих целях или же получила основное средство в качестве целевых поступлений, но использует также для предпринимательской деятельности, в этом случае стоимость таких основных средств включается в доход НКО (п. 14 ст. 250 НК РФ). Ведь речь идет о нецелевом использовании средств.

Более подробно с вопросами, касающимися деятельности некоммерческих организаций, вы можете ознакомиться в книге “Некоммерческие организации“ ЗАО “BKR-Интерком-Аудит“.

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (ред. 26.06.2007).

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (ред. 24.07.2007).

3. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ “О некоммерческих организациях“ (ред. от 26.06.2007 с изм. от 19.07.2007).

4. Федеральный закон от 30.12.2006 N 275-ФЗ “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

5. Федеральный закон от 30.12.2006 N 276-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций“.

6. Федеральный закон от 04.05.1999 N 95-ФЗ “О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации“.

7. Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 “О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций — получателей грантов“.

8. Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н “Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения“.

консультант по налогам и сборам ЗАО “BKR-Интерком-Аудит“

“Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях“, N 23, декабрь 2007 г.

Источники: http://wiseeconomist.ru/poleznoe/96345-nekommercheskim-organizaciyam-predstavlenii-otchetnosti-nalogu-pribyl, http://www.audit-it.ru/law/account/840091.html, http://vkaznu.ru/index.php?showtopic=945

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *